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RESUMEN EJECUTIVO

 

Estado:	Aplicable
Número:	MH-DGT-OF-119-0030-2023
Fecha:	26 de abril de 2023
Documento:	Oficio
Institución:	Dirección General de Tributación
Materia:	De conformidad con el inciso v) del artículo 8 de la LISR, la consultante puede aplicarse como un gasto deducible la estimación por concepto de intereses establecida en el acuerdo CNS-1698/08, y bajo los parámetros allí establecidos.
Resumen:	“[…] Plantea el consultante la siguiente interrogante: “Que de conformidad con los artículos 129 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica (LOBCCR) N°7558, 10 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional (LOSBN) N°1644, 8 inciso v) y 8 último párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) N°7092, las entidades financieras podrán deducirse de su renta bruta la estimación creada por CONASSIF, y que fue comunicada a través del oficio CNS-1698/08. […] IV. Criterio de esta Dirección General Examinados los hechos indicados en el oficio de consulta y después de efectuado un análisis de los argumentos expuestos, esta Dirección General considera que lleva razón el contribuyente en cuanto a que su representada podrá deducirse de su renta bruta la estimación creada por CONASSIF, y que fuera comunicada a través del oficio CNS-1698/08, específicamente de conformidad con el artículo 8 inciso v) y párrafo final de la LISR; las presentes conclusiones se fundamentan en el siguiente análisis. […] Por lo que considera esta Dirección, que de conformidad con el inciso v) del artículo 8 de la LISR, su representada puede aplicarse como un gasto deducible la estimación por concepto de intereses establecida en el acuerdo CNS-1698/08, y bajo los parámetros allí establecidos.[…]”

MH-DGT-OF-119-0030-2023

San José, 26 de abril de 2023

Señor                                                              Notificaciones: […].com

[…]                                                                  […]

Represente Legal

Banco […] S.A.

Presente

Asunto: Consulta al amparo del artículo 119 del CNPT

Estimado señor:

En atención a su oficio de fecha 08 de marzo del 2023, presentado mediante correo electrónico el 08 de mismo mes y año, en el cual se consulta con fundamento en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario), se brinda respuesta en los siguientes términos.

1. Cuadro fáctico

Señala que el Banco […] S.A. es una sociedad legalmente constituida, inscrita en el Registro Único Tributario de la Dirección General de Tributación, bajo las actividades “Emisores de tarjetas de crédito/débito” y “Entidades financieras privadas (bancos)”. En virtud de la especialidad de su giro comercial, se encuentra en una relación de especial sujeción administrativa, debiendo cumplir las disposiciones normativas de la Ley orgánica del Banco Central de Costa Rica (LOBCCR) N°7558, Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacionales (LOSBN) N°1644 y la normativa que establezca la Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF) y el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (CONASSIF).

Menciona que el 1 de julio de 2019 entraron en vigencia las disposiciones contenidas en la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas N°9635, que introdujeron reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), y dentro las más significativas se encuentra la introducción de un inciso v) al artículo 8 de la LISR, que sostiene:

“ARTICULO 8º.- Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta: (…)

1. v) Tratándose de entidades financieras supervisadas por las superintendencias adscritas al Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (Conassif), las sumas para constituir estimaciones, reservas o provisiones autorizadas por los órganos de supervisión o que deban mantener, obligatoriamente, dichas entidades en cumplimiento de las disposiciones emitidas y de conformidad con los límites técnicos establecidos, en ambos casos, por los órganos de supervisión. Dichas reservas serán debidamente individualizadas en los libros y los balances de las entidades. Las superintendencias y el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (Conassif) deberán consultar con el Ministerio de Hacienda la regulación que se emita que tenga incidencia tributaria” (El subrayado no pertenece al original).

Refiere que el marco de la pandemia de Covid-19, el Gobierno de Costa Rica emitió la Declaratoria de Emergencia Nacional mediante Decreto Ejecutivo N°42227-MP-S. Debido a ello, en el sector financiero se adoptaron medidas de flexibilización, que buscaban la readecuación y prórrogas de operaciones financieras. Manifiesta que, si bien su representada readecuó deudas, siguió registrando como ingresos, los intereses devengados, a pesar de que realmente no estaba percibiendo ningún ingreso.

El 10 de noviembre del 2021, CONASSIF emitió el oficio CNS-1698/08, dirigido a las entidades supervisadas por SUGEF, donde se indicó:

“El principio contable del devengo permite que los intereses sean reconocidos como ingresos de inmediato, aunque su pago efectivo no se realice en el mismo momento. El devengamiento de intereses tiene efectos en la situación económica de las entidades, pues incide en el resultado del ejercicio y en su patrimonio. Desde el punto de vista prudencial, el devengamiento que excede los seis meses sin pago efectivo, aun tratándose de operaciones al día, tiene el inconveniente de que afecta la transparencia sobre la calidad de las utilidades, pues sobre estos resultados las entidades deciden en cuanto a la distribución de dividendos o excedentes, así como otros beneficios de similar naturaleza a sus socios, accionistas o asociados, así como la distribución de bonos, incentivos u otro tipo de compensación a los funcionarios o empleados de esta. También existen diferentes participaciones legales sobre las utilidades, las cuales deben calcularse sobre el resultado mostrado en los Estados Financieros anuales auditados. El devengo de intereses es una práctica contable generalmente aceptada, sin embargo, a raíz de la pandemia, algunas entidades dieron arreglos de pago bajo condiciones extraordinarias, que normalmente no se otorgarían en otras circunstancias. Si bien esta posibilidad de arreglos de pago pudo encontrar asidero en las medidas de flexibilización regulatoria, la situación se exacerbó frente a la severidad y duración de la crisis. No obstante, como se indicó, los efectos en la situación y los resultados económicos de las entidades no pueden obviarse, de manera que con el mismo carácter extraordinario que se emitieron las medidas de flexibilidad regulatoria, procede ahora establecer mecanismos de mitigación gradual de estos efectos.” (El resaltado no es del original)

Debido a esto, el oficio CNS-1698/08 comunicó lo acordado en la sesión 1698-2021 del 8 de noviembre del 2021, en los siguientes términos: DGT-119-037-2022:

“A más tardar en el plazo de 48 meses contado a partir del primero de enero de 2022, el saldo de los productos por cobrar devengados a más de 180 días, registrados en la cuenta “138 PRODUCTOS POR COBRAR ASOCIADOS A CARTERA DE CRÉDITOS” con fecha de corte al 31 de octubre de 2021, deberán estar estimados en un 100%. Para estos efectos, se establecen los siguientes porcentajes mínimos de estimaciones del saldo de productos devengados a más de 180 días, que la entidad deberá mantener al cierre de cada semestre:

Periodo que finaliza	Porcentaje mínimo de estimaciones del saldo de productos devengados a más de 180 días
Al 30 de junio de 2022	9%
Al 31 de diciembre de 2022	18%
Al 30 de junio de 2023	30%
Al 31 de diciembre de 2023	42%
Al 30 de junio de 2024	56%
Al 31 de diciembre de 2024	70%
Al 30 de junio de 2025	85%
Al 31 de diciembre de 2025	100%

El porcentaje mínimo de estimaciones se verificará contablemente al cierre de cada periodo semestral, tomando como referencia para esta verificación el saldo de los productos por cobrar a más de 180 días registrado al primer día del respectivo periodo semestral”.

Por tanto, CONASSIF tomó este acuerdo como medida prudencial, pues de lo contrario, las entidades financieras, como mi Representada, estarían reflejando utilidades mayores a las realmente percibidas, y lo cierto es que sobre estos resultados es que se distribuyen dividendos u otros beneficios a sus accionistas o empleados.

La estimación creada por CONASSIF y comunicada a través del oficio CNS-1698/08, corresponde al gasto relacionado con los ingresos por intereses que ya se reconocieron, pero que no se han percibido, por ende, se diferencia de la estimación regulada por el Acuerdo SUGEF 1-05 denominado “Reglamento para la calificación de Deudores”, pues éste último aplica cuando existen morosidades, situación completamente distinta a la que se da con las prórrogas que se otorgan por las medidas tomadas en función de la pandemia por Covid-19.

La Dirección General de Tributación emitió el oficio DGT-119-037-2022, estimando que de conformidad con el inciso v) del artículo 8 de la LISR, el contribuyente consultante puede aplicarse como un gasto deducible la estimación por concepto de intereses establecida en el acuerdo CNS-1698/08, y bajo los parámetros allí establecidos.

1. Consulta Concreta

Plantea el consultante la siguiente interrogante:

“Que de conformidad con los artículos 129 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica (LOBCCR) N°7558, 10 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional (LOSBN) N°1644, 8 inciso v) y 8 último párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) N°7092, las entidades financieras podrán deducirse de su renta bruta la estimación creada por CONASSIF, y que fue comunicada a través del oficio CNS-1698/08.

III. Criterio de Consultante

El consultante cita la sentencia N°15170-2011 dictada por la Sala Constitucional en la cual se reconoce que el CONASSIF y la SUGEF asumen dentro del Estado la función de regulación y supervisión, y en razón de ese poder de policía de contenido financiero, se permite a los órganos regulador y supervisor reglamentar la actividad financiera y los agentes que en ella intervienen, dictando normas que permiten interpretar e integrar las leyes en la materia, vigilar el funcionamiento del sistema y aplicar esas leyes.

Aunado a lo anterior, y en lo referente al tratamiento fiscal de las estimaciones establecidas por CONASSIF, que son de acatamiento obligatorio, cita los artículos 129 de la LOBCCR y 10 de la LOSBN. Por lo que considera que las entidades financieras se encuentran en una relación de especial sujeción administrativa, y debido a ello, el legislador emitió leyes especiales tributarias que establecen:

1. i) Que los criterios emitidos por SUGEF/CONASSIF deberán ser aceptados para efectos tributarios.
2. ii) Que las estimaciones que establezca SUGEF/ CONASSIF deberán deducirse de la renta bruta de las entidades financieras.

En este sentido, también cita la Opinión Jurídica número OJ-075-2005, la cual señaló que la utilidad neta se obtiene de deducir de la renta bruta los gastos y costos útiles y necesarios de conformidad con la LISR, pero además debe estarse a lo dispuesto en la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional. El artículo 10 de esta Ley establece la obligación de los bancos de deducir de la renta bruta las reservas que haya autorizado la SUGEF. Lo que implica que la utilidad neta se extrae luego de rebajar dichas reservas. Además, el último párrafo del artículo 8 de la LISR, sostiene:

“Artículo 8-. Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta: (…)

Para que puedan deducirse los gastos causados y no pagados en el año, será menester que hayan sido contabilizados en una cuenta especial, de manera que cuando se paguen realmente se imputen a dicha cuenta. No se aceptará deducción de gastos pagados si en un ejercicio anterior se hubieren deducido esos mismos gastos como simplemente causados”.

Es decir, es posible deducir un gasto causado y no pagado, siempre y cuando se contabilice en una cuenta especial, situación que ocurre en el caso de mi Representada, según se extrae de lo dispuesto por CONASSIF en oficio CNS-1698/08.

Asimismo, el inciso v) del artículo 8 establece que tratándose de entidades financieras supervisadas por las superintendencias adscritas al CONASSIF serán deducibles las sumas para constituir estimaciones, autorizadas por los órganos de supervisión o que deban mantener, obligatoriamente, dichas entidades en cumplimiento de las disposiciones emitidas y de conformidad con los límites técnicos establecidos, en ambos casos, por los órganos de supervisión. Por tanto, el Banco considera que la nueva estimación creada por CONASSIF es deducible de su renta bruta, por dos razones:

1. a) Es una estimación obligatoria para las entidades financieras, establecida por CONASSIF, que pretende mantener el orden público económico, al evitar que dichas entidades reflejen utilidades mayores a las realmente percibidas. Por consiguiente, se cumple con lo dispuesto en el artículo 8 inciso v) de la LISR.
2. b) Este gasto será contabilizado en una cuenta especial, conforme a lo ordenado por CONASSIF en oficio CNS-1698/08 al tratarse de un gasto causado y no pagado. Por ende, también se cumple lo dispuesto por el último párrafo del artículo 8 de la LISR.

Señala además que la Dirección General de Tributación ya ha establecido un antecedente por medio del oficio DGT-119-037-2022, dónde bajo la misma línea de consulta, le confirmó al contribuyente que el mencionado gasto es deducible. De lo expuesto, se concluye que la estimación obligatoria comunicada a través del oficio CNS-1698/08, es deducible del impuesto sobre la renta de las entidades financieras.

1. Criterio de esta Dirección General

Examinados los hechos indicados en el oficio de consulta y después de efectuado un análisis de los argumentos expuestos, esta Dirección General considera que lleva razón el contribuyente en cuanto a que su representada podrá deducirse de su renta bruta la estimación creada por CONASSIF, y que fuera comunicada a través del oficio CNS-1698/08, específicamente de conformidad con el artículo 8 inciso v) y párrafo final de la LISR; las presentes conclusiones se fundamentan en el siguiente análisis.

Tal y como menciona en su escrito, el 1 de julio de 2019 entraron en vigor las disposiciones contenidas en la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, Ley N°9635, que introdujeron reformas a la LISR. Precisamente una de las reformas consistió en la introducción de un inciso v) al artículo 8 de la Ley en referencia.

De conformidad con el citado inciso, se autorizó específicamente a las entidades financieras supervisadas por las superintendencias adscritas al CONASSIF, a deducir de la renta bruta las sumas para constituir estimaciones, reservas y provisiones de conformidad con las disposiciones emitidas por esos órganos de supervisión, a partir de la entrada en vigor de la reforma.

Según lo expuesto en su escrito, el día 10 de noviembre del 2021, el CONASSIF emitió el oficio CNS- 1698/08, dirigido a las entidades supervisadas por la SUGEF, en el cual se dispuso el establecimiento de porcentajes mínimos de estimaciones, que tuvo como antecedente las medidas de flexibilización que adoptaron el CONASSIF y la SUGEF enfocadas en asegurar la ejecución expedita de readecuaciones, prórrogas y refinanciamientos de las operaciones debido a la emergencia sanitaria por la pandemia por Covid-19.

De allí que el CONASSIF consideró oportuno establecer un plazo necesario y razonable para que, de manera excepcional y como consecuencia natural de las otras medidas adoptadas, se estime en un 100% el saldo de los intereses devengados por más de 180 días, registrados con fecha de corte al 31 de octubre de 2021, con el fin de generar un equilibrio entre el mantenimiento de los espacios para que las entidades continúen apoyando a los deudores afectados y, a la vez, la preservación de la integridad del patrimonio y la transparencia.

Por lo que considera esta Dirección, que de conformidad con el inciso v) del artículo 8 de la LISR, su representada puede aplicarse como un gasto deducible la estimación por concepto de intereses establecida en el acuerdo CNS-1698/08, y bajo los parámetros allí establecidos.

No obstante, como bien menciona en su escrito, debe tomar en cuenta su representada lo dispuesto en el párrafo final del artículo 8 de referencia, en el sentido que para deducir los gastos causados y no pagados en el año, será menester que hayan sido contabilizados en una cuenta especial, de manera que cuando se paguen realmente se imputen a dicha cuenta, por cuanto, la Administración tributaria no aceptará deducción de gastos pagados si en un ejercicio anterior se hubieren deducido esos mismos gastos como simplemente causados, criterio que ya fue externado por esta Dirección en el oficio DGT-119-037-2022.

Quedan de esta manera, evacuadas las consultas. Se advierte que el criterio vertido se fundamenta en la información suministrada por el consultante, por lo que, si se llegare a determinar que la situación descrita difiere de la realidad, este oficio quedará sin efecto, debiendo aplicarse la normativa que corresponda.

Cordialmente,

Mario Ramos Martínez

Director General de Tributación

Elaborado por Andrea Mena Aguilar	Revisado por Sussy Calvo Solis Subdirectora de Consulta Tributaria	VB° Francisco Fonseca Montero Dirección de Tributación Internacional y Técnica Tributaria

C/. Expediente, Consecutivo DGT.

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